На главную Статьи и законы
Юридические услуги в Москве

О почерковедческой экспертизе подписей на счетах-фактурах и "первичке"

06 Июл 2010 09:24

Доказать, что счета-фактуры и "первичка" подписаны вовсе не теми людьми, чьи фамилии под ними стоят, налоговикам помогает почерковедческая экспертиза. Однако зачастую инспекции проводят ее в обход закона, что даст компании шанс на победу в суде, если инспекторы надумают обвинить ее в создании "виртуальных" расходов и вычетов НДС через операции с фирмами-"однодневками".

Такое обвинение рискуют получить даже те, кто ни о каких махинациях с "однодневками" и не помышлял. Ведь нередко налогоплательщики только от налоговых инспекторов узнают, что поставщик, которому они честно заплатили за реально полученные от него товары, работы или услуги, - это фирма, зарегистрированная по утерянному паспорту либо по паспорту человека с социального дна, которому давно уже все равно, кто и какие документы подписывает от его имени.

Заключение почерковеда о том, что подписи на входящих счетах-фактурах и первичных документах принадлежат неким "неустановленным лицам", а вовсе не тем людям, фамилии которых указаны тут же, станет для суда весомым доказательством занижения фирмой налога на прибыль и НДС. В подобных случаях налоговики уже не вдаются в обсуждение, было ли на деле движение товара между фирмой и ее "проблемным" поставщиком. Инспекторы заявляют: раз подпись на счете-фактуре - фальшивая, значит, он оформлен с нарушением требования п. 6 ст. 169 Налогового кодекса. А счета-фактуры с подобными нарушениями не могут быть основанием для вычета (п. 2 ст. 169 НК). То есть право на вычет у фирмы, возможно, и есть, но основания это право применить - нет. В отношении налога на прибыль позиция налоговиков схожая: расходы подтверждены первичным документом, который составлен с нарушением закона, а значит, не подтверждены вовсе. Правда, гл. 25 Налогового кодекса не содержит столько детально прописанных требований к составу и содержанию оформляющей расходы "первичке", какие предъявляет гл. 21 к счету-фактуре. Поэтому в отношении налога на прибыль позиция налоговиков более шаткая.

Специалист вместо эксперта

Назначать в ходе налоговой проверки экспертизу инспекторам позволяют положения ст. 95 Налогового кодекса. Они устанавливают довольно сложный порядок проведения экспертизы, а также обязывают налоговиков заранее уведомлять о ней налогоплательщика и обеспечивать полноценное его в ней участие.

Самому налогоплательщику эта статья дает довольно широкие права. Грамотно ими воспользовавшись, в фирме могут, к примеру, изрядно затянуть экспертизу или же добиться того, что эксперт не сможет со стопроцентной уверенностью прийти к какому-либо однозначному выводу. Кроме того, любое нарушение налоговиками громоздкой процедуры проведения экспертизы чревато тем, что все их усилия пойдут насмарку - суд не примет ее результаты в качестве доказательства. Причем это произойдет, даже если инспекция допустит мелкое нарушение вроде отсутствия одного из реквизитов в своем постановлении о назначении экспертизы (Постановление Пленума ВАС РФ от 20 декабря 2006 г. N 66).

Налоговиков такое положение дел, конечно, не устраивает. Им необходимо закончить экспертизу до того, как истечет строго ограниченный законом срок проверки. И желательно провести ее без вмешательства налогоплательщика. Тут на помощь инспекторам как нельзя кстати приходит ст. 96 Налогового кодекса. Она позволяет привлечь к проверке специалиста, обладающего специальными знаниями и навыками. А чем почерковед не специалист?

При этом напрямую Кодекс не разграничивает, в каких ситуациях следует назначать экспертизу, а в каких - обращаться к специалисту. Этим налоговики и пользуются. Им намного выгоднее прибегать к помощи специалиста. Ведь процедуру его участия в проверке ст. 96 практически никак не регламентирует и никаких прав в связи с этим налогоплательщику не предоставляет. И, главное, закон даже не обязывает инспекцию уведомлять фирму о том, что к проверке привлечен специалист.

В результате о том, что подписи на входящих счетах-фактурах и "первичке" почерковед счел фальшивыми, вы можете узнать только из акта налоговой проверки. Хотя если бы инспекция проводила экспертизу по всем правилам ст. 95 Налогового кодекса, результат ее мог бы быть совсем иным. Ведь Налоговый кодекс дает налогоплательщику возможность влиять и на ход экспертизы, и на постановку эксперту задачи, и на выбор проводящего ее почерковеда. Кроме того, закон оставляет за фирмой право заявить возражения против заключения почерковеда и потребовать повторной или дополнительной экспертизы. Если же инспекция привлекает специалиста, то налогоплательщик лишается всех этих возможностей. Посмотрим, что именно он теряет, а что - находит.

Примечание. Свидетель без экспертизы

А как же допрос свидетелей? Налоговики ведь не только подписи на экспертизу отдают, но и самих директоров спрашивают: вы, мол, или не вы этот документ подписали? Однако "голословное" заявление шефа о том, что это его (или не его) подпись, судьи не склонны считать достаточным доказательством. Ведь он - лицо заинтересованное в исходе дела. Бывает также, что человек по каким-то причинам сознательно искажает свою подпись (почерковеды называют это автоподлогом). Поэтому без результатов проведенной должным образом графологической экспертизы суды нередко отказываются считать подобные показания доказательством (см., например, Определение ВАС РФ от 29 августа 2008 г. N 9299/08, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 18 марта 2009 г. N Ф04-1064/2009(2762-А81-49), ФАС Северо-Западного округа от 23 июля 2008 г. по делу N А56-15782/2007, ФАС Московского округа от 19 июня 2008 г. N КА-А40/5311-08, ФАС Восточно-Сибирского округа от 3 апреля 2007 г. N А19-21467/06-56-Ф02-1612/07).

Иногда доходит до казусов - забавных, но довольно неприятных. "А у меня другая проблема: мой директор признает все документы, счета-фактуры, договоры, акты, а вот ФНС не верит!" - делится посетитель одного из юридических интернет-форумов. И даже почерковедческая экспертиза в его случае уже не поможет. Потому что она показала, что подписи директору... не принадлежат. "Самое интересное, - заключает участник форума, - что подписи там стоят директорские, реальные!"

Отборочный тур

Конечно, самостоятельно назначить эксперта налогоплательщик не может. Однако он вправе попросить инспекцию выбрать почерковеда из определенного им круга лиц (пп. 2 п. 7 ст. 95 НК). Обратившись к экспертам за консультацией заранее, можно получить у них прогнозный "вердикт". Подходящими экспертами будут не только те, которые склоняются к выводу о полном соответствии подписей на документах образцам, но и те, которые ничего конкретного заключить не смогут (например, из-за недостаточности информации или неважного качества образцов). В последнем случае факт фальсификации подписей останется недоказанным, а значит, не будет принят судом.

Если же налоговики не удовлетворят просьбу фирмы и предпочтут сами выбрать эксперта, то у нее остается возможность отклонить предложенную ими кандидатуру (пп. 1 п. 7 ст. 95 НК). Поводы для этого найти зачастую несложно, поскольку инспекторы весьма небрежно относятся к отбору графологов.

"Экспертизу подписей на наших документах налоговая поручила человеку без специального образования. Вдобавок он даже не состоял в штате фирмы, с которой инспекция заключила договор на проведение экспертизы, - удивляется Евгений Вишнев из Екатеринбурга. - Мы сразу заявили ему отвод и попросили инспекцию поручить экспертизу одной из двух экспертных организаций, в компетентности которых мы были больше уверены". Понятно, что, отклоняя предлагаемые инспекцией кандидатуры, можно изрядно затянуть графологическую экспертизу.

Примечание. Подмена экспертизы привлечением специалиста-почерковеда дает фирме шанс оспорить в суде доначисление ей налога на прибыль и НДС.

Однако иногда фирмы не торопятся с отводом. К примеру, нередко налоговики обращаются за проверкой подписей в Экспертно-криминалистический центр ГУВД. Если милиция уже участвует в той налоговой проверке, по которой требуется исследование подписей, то получается, что экспертная организация - сторона, заинтересованная в исходе дела. Можно "не заметить" этот факт и впоследствии использовать в суде как доказательство неправомерности проведенной экспертизы.

Как озадачить эксперта

Повлиять на результат экспертизы можно, если воспользоваться правом поставить перед экспертом свои вопросы (пп. 3 п. 7 ст. 95 НК). Ведь, как известно, от формулировки вопроса наполовину зависит ответ на него.

"Адвокаты с опытом участия в экспертизах способны сильно усложнить задачу инспекторам, - делится бывший сотрудник одной из московских налоговых инспекций, попросивший не называть своего имени. - Они умеют сформулировать вопросы эксперту так, что тот просто не сможет дать на них однозначно утвердительный или отрицательный ответ. В результате он напишет в своем заключении кучу оговорок вроде "вероятно", "нельзя с полной достоверностью утверждать" и т.п., и суд уже сто раз подумает, принимать ли такое заключение в качестве доказательства. Вот вам простейший пример для ситуации, когда подпись представляет собой коротенькую закорючку (про такую почерковеды говорят - "лаконична") и поэтому заранее понятно, что заключение эксперта будет вероятностным. Каждая сторона постарается повернуть эту "вероятность" в выгодную для себя сторону. Положим, инспекторы выяснили, что номинальный директор фирмы Иванов, а в действительности ее дела вел Петров, и располагают образцами подписей обоих. Инспекция поставит эксперту задачу определить: это подпись Иванова? Ответ будет: вероятно, не Иванова. А опытный юрист задаст вопрос иначе: кто подписал этот счет-фактуру - Иванов или Петров? И получит более благоприятный для себя ответ: могли подписать и Иванов, и Петров".

Другие вопросы эксперту могут касаться качества и количества образцов, времени их создания, оценки того, насколько почерк мог измениться в необычных обстоятельствах.

Так, к качеству образцов подписей можно придраться, если они представлены на факсовых копиях или ксерокопиях документов, ведь в процессе копирования изображение искажается, а признаки, по которым графолог идентифицирует почерк, утрачиваются. К примеру, исследуя подписи, сделанные ручкой, почерковеды обязательно анализируют изменение силы и характера нажима по мере письма. В случае с ксерокопиями это невозможно. А в качестве образцов налоговая зачастую предоставляет как раз имеющиеся у нее копии: учредительных документов и всевозможных заявлений в госорганы (например, о выдаче паспорта), банковских карточек. Приемлемы ли образцы, конечно, оценивает сам эксперт. Дело налогоплательщика - поставить перед ним соответствующие вопросы. К тому же при наличии сомнений в адекватности его оценки налогоплательщик вправе потребовать повторной экспертизы у другого почерковеда (п. 10 ст. 95 НК).

Для того чтобы эксперт мог достоверно и однозначно определить принадлежность подписей, одних экспериментальных образцов (т.е. сделанной специально для проведения экспертизы подписи) зачастую недостаточно. Необходимы образцы подписей, поставленных в то же время, когда ставилась и исследуемая подпись. Ведь со временем почерк человека может меняться. Поэтому если временной разрыв велик, то перед экспертом ставят вопрос об изменении почерка. "Документы с подписями, сделанными в то же время, что и исследуемая, называют свободными образцами, - поясняет Елена Жучкина, налоговый юрист. - Уважающие себя эксперты просто откажутся от заключения при отсутствии свободных образцов. А остальные не дадут категоричного заключения. Они напишут условное: дескать, вероятно, подписи принадлежат (не принадлежат) такому-то лицу, но с достоверностью это утверждать нельзя. Кстати, если эксперт написал категоричное заключение, не располагая свободными образцами, - это повод усомниться в его компетентности как почерковеда и поставить в суде вопрос о том, что его заключение нельзя использовать как доказательство".

Подпись может меняться до неузнаваемости в зависимости от физического состояния человека, а также под воздействием внешних обстоятельств, например, в состоянии сильного волнения, опьянения, подписания документов "на коленке" и т.п.

"У директора нашей фирмы после инсульта подпись стала совершенно другой, - вспоминает бухгалтер из Санкт-Петербурга Алина Кузина. - Ох, и намучились мы тогда! Пришлось не только менять банковские карточки, но и объясняться с контрагентами, которые не хотели быть обвиненными в неосмотрительности".

Ну и наконец, когда заключение почерковеда уже готово, налогоплательщик вправе против него возразить, а также потребовать повторной или дополнительной экспертизы (п. 9 ст. 95 НК). Если же к выводу о несоответствии подписей образцам пришел специалист, привлеченный к проверке по ст. 96, то налогоплательщику приходится принять это как факт и обращаться в суд.

Примечание. Упустили возможность

Кроме экспертизы в рамках налоговой проверки существует еще судебная экспертиза (ч. 1 ст. 82 АПК). И налоговики наверняка попросят судей ее провести, когда те не примут в качестве доказательства заключение почерковеда, сделанное вне рамок ст. 95 Налогового кодекса. Свою просьбу они обычно обосновывают п. 4 ст. 66 Арбитражного процессуального кодекса. Там сказано, что сторона судебного спора, не имеющая возможности получить необходимое доказательство, вправе обратиться в арбитражный суд с ходатайством об истребовании такого доказательства. Ссылаются налоговики и на Постановление Конституционного Суда РФ от 14 июля 2003 г. N 12-П. В нем сказано, что суды при рассмотрении дела должны исследовать по существу все фактические обстоятельства, необходимые для его правильного разрешения.

Если вы уверены, что подписи на "первичке" и счетах-фактурах настоящие, то вам судебная экспертиза только на руку. В ином случае спешим вас утешить - судьи далеко не всегда выполняют эту просьбу налоговиков. Прежде всего потому, что они оценивают законность решения инспекции по итогам налоговой проверки. Оно законно, если основано на доказательствах налогового правонарушения. Причем законным оно должно быть уже на момент вынесения. Если на тот момент доказательств у налоговиков не было, значит, решение свое они вынесли незаконно.

На основании того же п. 4 ст. 66 Арбитражного процессуального кодекса можно сделать вывод, что в суде следует устанавливать только те факты, которые не могли быть выявлены в ходе налоговой проверки. А у инспекторов возможность провести по всем правилам экспертизу и таким образом получить необходимое им для суда доказательство была. То, что они ею не воспользовались, - не причина переносить экспертизу в арбитражный процесс и перекладывать не сделанную налоговиками работу на плечи судей. К тому же это фактически увеличивает время проведения налоговой проверки на период судебного разбирательства. Тем временем Налоговый кодекс устанавливает именно пресекательный срок для проведения проверок, то есть такой, который ни при каких обстоятельствах не может быть продлен. Приведите эти аргументы в качестве возражения на ходатайство налоговиков о назначении судебной экспертизы.

Как доказать подмену

Как видно, подмена экспертизы привлечением специалиста лишает налогоплательщика значительного объема прав. Это мощный аргумент в суде. Ведь в арбитражном процессе нельзя использовать доказательства, которые получены с нарушением установленного законом порядка и прав налогоплательщика (п. 3 ст. 64 АПК). Такие подтверждения судьи не принимают во внимание и не учитывают, вынося свое решение. В Определении от 6 марта 2008 г. N 2291/08 Высший Арбитражный Суд РФ указал, что доказательства налогового правонарушения считаются таковыми, только если они получены в соответствии с требованиями Налогового кодекса. Ведь соблюдение установленной законом процедуры при сборе доказательств, подчеркнули главные арбитры, не менее важно, чем сами доказательства. То есть результат экспертизы, проведенной не по правилам ст. 95 Налогового кодекса, доказательством быть не может и для суда ничего не значит. И если налоги инспекция доначислила, опираясь на фальсификацию подписей на счетах-фактурах и в первичных документах, то ее решение арбитраж должен признать незаконным.

Таким образом, вам остается доказать в суде, что фактически налоговая инспекция проводила экспертизу, а не привлекала специалиста. Налогоплательщикам это уже не раз удавалось. Возьмите на вооружение аргументы, которые прошли "проверку" в судах.

Главным отличием экспертизы от привлечения специалиста арбитры признают проведение исследования и наличие по его результатам письменного заключения, в котором изложены выводы и обоснованы ответы на поставленные вопросы. То есть эксперт составляет заключение, которое должно стать доказательством налогового правонарушения или его отсутствия (говоря судебным языком, "формирует доказательственную базу"). Специалист же исследований не проводит, заключений не дает, а просто консультирует инспекторов по ходу налоговой проверки (к примеру, когда им необходимо вникать в тонкости сложного технологического процесса). Поэтому если по результатам почерковедческого исследования специалист составил заключение, которое налоговая инспекция представляет как доказательство в суде, значит в действительности это была экспертиза и порядок ее проведения был нарушен (см. Постановления ФАС Поволжского округа от 18 сентября 2008 г. по делу N А57-4045/08, от 9 сентября 2008 г. по делу N А57-4046/08 и по делу N А57-365/08-33, ФАС Уральского округа от 27 июля 2009 г. N Ф09-5320/09-С3, ФАС Северо-Западного округа от 6 сентября 2004 г. N А56-41763/03 и от 12 августа 2009 г. по делу N А56-1263/2009). И неважно, что бумага эта "для маскировки" названа иначе, к примеру, "отчет" или "справка" - все равно по сути она остается заключением по результатам экспертизы.

Примечание. Нередко налогоплательщики только в ходе налоговой проверки узнают, что поставщик, которому они честно заплатили за реально полученные от него товары, - это фирма-"однодневка".

Зачастую налоговики не утруждают себя тем, чтобы хоть как-то скрывать, что фактически они проводят экспертизу, а не привлекают специалиста. Направляя почерковеду письмо с заданием или составляя договор с экспертной организацией, они прямо поручают составить экспертное заключение, а необходимое им исследование подписей, не стесняясь, именуют экспертизой. Для суда это тоже будет доказательством того, что на деле имела место именно экспертиза (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 6 сентября 2004 г. N А56-41763/03).

Подменяя экспертизу привлечением специалиста, инспекторы нередко совершают еще одну грубую ошибку - передают ему материалы налоговой проверки. Однако знакомиться с ними Налоговый кодекс разрешает только эксперту (п. 4 ст. 95 НК). Обращаясь к специалисту в рамках ст. 96 Налогового кодекса, налоговики не вправе допускать его к этим материалам. Если налоговики поступили иначе, то вам это только на руку. Во-первых, этот факт можно использовать как доказательство того, что фактически проверка подписей была экспертизой. Во-вторых, это дает вам возможность обвинить налоговиков в нарушении налоговой тайны. Пункт 2 ст. 102 Налогового кодекса запрещает им разглашать третьим лицам полученные в ходе проверки сведения.

Бывает, конечно, что судьи занимают сторону налоговой инспекции и принимают отчет специалиста в качестве доказательства. Так, в Федеральном Арбитражном Суде Восточно-Сибирского округа однажды решили, что само по себе нарушение инспекцией требований ст. 95 Налогового кодекса - еще не основание признавать ее решение по итогам проверки незаконным (Постановление от 18 сентября 2003 г. N А33-19134/02-С6н-Ф02-3004/03-С1).



©2008 mosuruslugi.ru
mosuruslugi@gmail.com
О сайте · Контактная информация · Размещение рекламы · Ограничение ответственности